Corte di Giustizia Europea 2026 - Corte UE boccia il condono iva 2023: il condono è illegittimo, caos per i tributari
SENTENZA A PIE' PAGINA
1. Quadro normativo e fattuale della causa
L'11 giugno 2026 l'Avvocato Generale della Corte di Giustizia dell'Unione Europea (CGUE) ha depositato le conclusioni nella causa C-308/25 (Isolanti Group Srl contro Agenzia delle Entrate di Bergamo), dichiarando che il condono IVA italiano introdotto dalla legge 197/2022 (Legge di Bilancio 2023, commi 186-205 dell'art. 1) è incompatibile con la normativa UE.[ntplusfisco.ilsole24ore]
La misura nazionale consentiva ai soggetti passivi IVA di definire le controversie tributarie pendenti beneficiando di sconti sull'imposta dal 10% al 95% del debito tributario, a seconda del grado e dello stato del contenzioso, evitando anche il pagamento di sanzioni e interessi di mora.[studioarmella]
2. Violazioni del diritto comunitario rilevate
L'Avvocato Generale ha identificato tre violazioni fondamentali:
Violazione Riferimento normativo UE Contenuto
Trattato UE Art. 4, par. 3 TUE Obbligo di solidarietà tra Stati membri e tutela delle risorse UE
Direttiva IVA Artt. 250 e 273 della Direttiva CEE 2006/112 Obbligo di prelievo integrale dell'imposta dovuta
Principio generale Neutralità fiscale Parità di trattamento tra contribuenti
Il condono realizzaria una "rinuncia di carattere generale alla riscossione dell'IVA interna", applicandosi indipendentemente dal grado di giudizio, dagli importi o dalla natura della violazione, senza fornire all'amministrazione tributaria o al giudice il potere di negare l'accesso salvo motivi meramente formali.[studioarmella]
3. Il principio del tributo armonizzato
L'IVA è una risorsa europea armonizzata: secondo la giurisprudenza consolidata della CGUE, "ogni Stato membro ha l'obbligo di adottare tutte le misure legislative e amministrative al fine di garantire che l'IVA sia interamente riscossa nel suo territorio".[adele-tool]
L'Italia non può rinunciare liberamente a riscuoterla: le rinunce generali e indiscriminate alla riscossione sono vietate perché compromettono l'integrità del sistema IVA comunitario.
4. Precedenti giurisprudenziali specifici
La Corte ha già condannato l'Italia per condoni analoghi in due cause fondamentali:
Causa Anno Oggetto Risultato
C-132/06 2003 Condono IVA 2002 Italia condannata
C-174/07 2003 Condono IVA 2003 Italia condannata
Tuttavia, l'Avvocato Generale sottolinea che due precedenti riconoscevano legittimità a condoni italiani per la loro natura eccezionale, puntuale e limitata:
• C-500/10 (Belvedere Costruzioni, 29.03.2012): estinzione automatica delle procedure pendenti dinanzi al giudice di terzo grado
• C-546/14 (Degano Trasporti, 07.04.2016)
Questi non creavano asimmetrie ingiustificate o disparità di trattamento.[studioarmella]
5. Violazione della neutralità fiscale "esterna"
Un aspetto particolarmente rilevante è l'esclusione dell'IVA all'importazione dal condono. Tale esclusione violerebbe il principio di neutralità fiscale "esterna", poiché l'accesso sarebbe limitato ai soli soggetti passivi IVA di cessioni nazionali intracomunitarie, accordando trattamento più favorevole a operatori che forniscono beni/servizi all'interno del Paese rispetto a quelli che importano da Paesi terzi.[studioarmella]
L'Avvocato Generale non si è espresso sulla natura giuridica delle differenze tra IVA all'importazione e IVA interna in fase di riscossione, ma ha ritenuto illegittima la disparità di trattamento.
6. Conseguenze giuridiche in caso di accoglimento
Se la Corte conferma lo stop (previsione quasi certa secondo la giurisprudenza consolidata), le conseguenze saranno:
Conseguenza Dettaglio Termine
Disapplicazione La sanatoria verrà disapplicata come se non fosse mai esistita Effetto immediato
Accertamento Agenzia delle Entrate potrà accertare l'IVA contro chi aveva aderito Entro i termini di decadenza
Esigibilità Stato avrà 10 anni per esigere l'IVA 10 anni
Rimborso Chi ha pagato le rate potrà chiedere rimborso Termine di prescrizione ordinario di 10 anni
Ricorsi tributari Giudici dovranno respingere tutti i ricorsi contro dinieghi di condono Immediato
7. Implicazioni per il processo tributario italiano
La legge 197/2022 prevedeva che il giudice potesse dichiarare subito estinte le liti oggetto di condono (art. 1, comma 198), con provvedimento monocratico o ordinanza collegiale. Tuttavia, le Agenzie potevano opporre diniego entro il 31 luglio 2024. In caso di diniego, il contribuente doveva impugnarlo entro 60 giorni, impugnando anche con revocazione straordinaria il precedente decreto di estinzione (art. 1, comma 201).[ntplusfisco.ilsole24ore]
Con la disapplicazione, tutti i giudizi estinti potranno essere riesumati e l'Agenzia potrà inviare nuovi avvisi di accertamento.
8. Conclusione
Le conclusioni dell'Avvocato Generale rappresentano un verdetto netto: il condono IVA 2023 viola il diritto comunitario attraverso una rinuncia generale alla riscossione dell'IVA interna, creando disparità di trattamento ingiustificata tra operatori nazionali e importatori. La Corte di Giustizia confermerà quasi certamente questa posizione, con conseguente disapplicazione totale della misura e pesanti implicazioni per migliaia di contribuenti che avevano aderito alla sanatoria.
La questione assume particolare rilevanza per l'integrità del sistema IVA comunitario e per il principio di neutralità fiscale, che devono essere tutelati contro rinunce indiscriminate alla riscossione degli tributi armonizzati.
Implicazioni della sentenza C-308/25 per i contenziosi pendenti
1. Distinzione fondamentale: IVA vs. altre controversie
Un punto cruciale è che l'incompatibilità con il diritto comunitario delle norme sul condono IVA non si estende automaticamente alla definizione delle liti pendenti per altri tributi. Mentre il condono IVA è incompatibile, la definizione agevolata delle liti pendenti (art. 1, commi 186-205 legge 197/2022) per IRPEF, IRES e altri tributi potrebbe rimanere valida, poiché non può essere assimilata a una "rinuncia all'accertamento" [cortellazzo-soatto:1].
Tuttavia, per l'IVA la situazione è diversa: la Corte UE ha già condannato l'Italia per condoni analoghi nelle cause C-132/06 e C-174/07.[studioarmella]
2. Riapertura dei giudizi estinti per condono IVA
Se la Corte conferma le conclusioni dell'Avvocato Generale, le implicazioni per i contenziosi saranno:
Implicazione Dettaglio normativo
Disapplicazione retroattiva La sanatoria verrà disapplicata come se non fosse mai esistita (effetto ex tunc)
Riattivazione giudizi Tutti i processi dichiarati estinti (comma 198) pourront essere riesumati e ripresi
Accertamento nuovo Agenzia delle Entrate potrà notificare nuovi avvisi di accertamento IVA entro i termini di decadenza
Esigibilità decennale Stato avrà 10 anni per esigere l'IVA non riscossa [tgflash24]
3. Procedura per la ripresa del processo sospeso
Per i contenziosi che avevano aderito alla definizione agevolata ma con processo sospeso (comma 197):
• Se il contribuente ha depositato domanda di definizione + prova del versamento entro il 30.09.2023: il processo era stato dichiarato estinto
• Se il contribuente NON ha aderito alla definizione: il processo si estingue per mancata presentazione dell'istanza di trattazione (sentenza CGT Chieti n. 169/2025)[taxnews]
Con la disapplicazione, tutti i giudizi estinti dovranno essere riattivati tramite:
1. Impugnazione del diniego di condono (se notificato)
2. Revocazione straordinaria del provvedimento di estinzione (comma 201)
3. Termine: 60 giorni dalla notifica del diniego[ntplusfisco.ilsole24ore]
4. Rimborso delle somme versate
Per i contribuenti che hanno pagato le rate del condono IVA illegittimo:
Aspetto Dettaglio
Diritto al rimborso Chi ha pagato potrà chiedere il rimborso delle somme versate
Termine Prescrizione ordinaria di 10 anni (non termine biennale) [tgflash24]
Start del termine Decorre dalla data di disapplicazione della norma
Sanzioni Non sono irrogabili sanzioni per tardivo/omesso versamento rate (condono non valido) [cortellazzo-soatto:1]
5. Dinieghi di condono: respingimento dei ricorsi
I giudici tributari dovranno respingere tutti i ricorsi presentati dai contribuenti contro i dinieghi di condono IVA che il Fisco invierà, poiché:
• Il condono IVA è incompatibile con il diritto UE
• Non è possibile invocare una normativa premiale ** lomba** dopo la disapplicazione
• L'ufficio non può più riconoscere la sanatoria [cortellazzo-soatto:1]
6. Terminologia di decadenza e prescrizione
Termine Durata Applicazione
Decadenza 4-5 anni (art. 42 D.P.R. 600/1973) Accertamento nuovo da parte dell'Agenzia
Prescrizione IVA 10 anni (art. 1 D.Lgs. 472/1997) Esigibilità del debito + diritto al rimborso [tgflash24]
Impugnazione diniego 60 giorni Contro diniego di condono notificato [ntplusfisco.ilsole24ore]
Revocazione estinzione 60 giorni Dal diniego di condono (comma 201)
7. Implicazioni per le sanzioni collegiate
• Sanzioni collegate all'IVA: se la lite è definita per l'imposta, è illegittima la successiva irrogazione della sanzione collegata (anche se contestata separatamente)[giustizia-tributaria]
• Sanzioni penali: se il condono è invalido, non si estinguono le sanzioni penali per reati tributari che superavano la soglia dei 100.000 euro [cortellazzo-soatto:1]
8. Conclusione operativa
Per i contenziosi pendenti sull'IVA che hanno aderito al condono 2023:
1. I giudizi estinti si riattivano automaticamente con la disapplicazione
2. L'Agenzia potrà accertare nuovamente entro i termini di decadenza
3. I contribuenti potranno chiedere rimborso delle somme versate (10 anni)
4. I ricorsi contro dinieghi saranno respinti dai giudici tributari
5. Le sanzioni penali non si estinguono automaticamente
La situazione è caotica perché migliaia di contribuenti dovranno:
• Riattivare i processi
• Pagare l'IVA originaria + sanzioni
• Richiedere il rimborso (con procedura separata)
Questo crea un doppio movimento giudiziario: accertamenti del Fisco + ricorsi per rimborso dei contribuenti.
Conseguenze per i contribuenti che hanno già versato le somme agevolate del condono IVA 2023
1. Diritto al rimborso delle somme versate
I contribuenti che hanno pagato le rate del condono IVA 2023 avranno diritto al rimborso delle somme versate, poiché la sanatoria verrà disapplicata come se non fosse mai esistita [cortellazzo-soatto:1].[tgflash24]
Aspetto Dettaglio normativo
Diritto al rimborso Somme versate per effetto dell'adesione al condono IVA illegittimo
Termine di prescrizione 10 anni (prescrizione ordinaria, non termine biennale) [tgflash24]
Decorrenza Dalla data di disapplicazione della norma (sentenza CGUE) [cortellazzo-soatto:1]
Modalità Domanda specifica al Fisco (non rimborso automatico) [prontoprofessionista]
2. Accertamento nuovo dell'IVA originaria
L'Agenzia delle Entrate potrà accertare nuovamente l'IVA nei confronti di chi aveva aderito al condono:
要素 Dettaglio
Base dell'accertamento IVA originaria (senza sconto dal 10% al 95%) [studioarmella]
Termine di decadenza 4-5 anni (art. 42 D.P.R. 600/1973) [cortellazzo-soatto:1]
Sanzioni Non irrogabili per tardivo/omesso versamento delle rate da condono (condono non valido) [cortellazzo-soatto:1]
Interessi Dovuti sull'IVA originaria dal periodo d'imposta [cortellazzo-soatto:1]
3. Eccezione: somme versate NON rimborsabili (comma 196)
Attenzione: esiste una limitazione importante per le somme già versate in pendenza di giudizio:
Art. 1, comma 196, legge 197/2022: "Dagli importi dovuti ai fini della definizione agevolata si scomputano quelli già versati a qualsiasi titolo in pendenza di giudizio. La definizione non dà comunque luogo alla restituzione delle somme già versate ancorché eccedenti rispetto a quanto dovuto per la definizione stessa"[fiscoetasse]
Tipologia somma Rimborsabile? Motivazione
Versamenti rate condono IVA 2023 SÌ (per condono illegittimo) Sanatoria disapplicata come inesistente [tgflash24]
Somme versate in pendenza di giudizio (prima del condono) NO Comma 196: non rimborsabili anche se eccedenti [gm]
Versamenti per definizione sanzioni NO Comma 196: restano acquisiti [mysolution]
Eccedenze rispetto al dovuto NO Comma 196: niente restituzione [gm]
4. Esempio concreto di calcolo
Scenario: Un contribuente ha aderito al condono IVA 2023 con debito originario di 100.000 euro di IVA, beneficiando di sconto del 50% (condolo per 2° grado di giudizio).
Situazione Dettaglio
IVA originaria 100.000 euro
Somma versata con condono 50.000 euro (50% di sconto)
Se condono valido 50.000 euro estinguono tutta la lite
Se condono illegittimo Due movimenti separati:
1. Rimborso 50.000 euro (entro 10 anni)
2. Accertamento nuovo 100.000 euro + interessi (entro decadenza)
Costo netto per contribuente 50.000 euro + interessi (perdita dello sconto)
5. Rischi penali e sanzioni
Tipologia Conseguenza
Sanzioni amministrative Dovute sull'IVA originaria (100.000 euro, non 50.000) [cortellazzo-soatto:1]
Sanzioni penali Non si estinguono automaticamente se superano 100.000 euro (soglia reato tributario) [cortellazzo-soatto:1]
Omesso versamento IVA Reato possibile se IVA originaria > 100.000 euro [cortellazzo-soatto:1][fiscomania]
Decadenza rateazione Se debito residuo IVA > 50.000 euro (IVA) [fiscomania]
6. Procedura operativa per i contribuenti
I contribuenti che hanno versato le somme dovranno:
1. Ricevere avviso di accertamento nuovo dall'Agenzia (entro termini decadenza)
2. Pagare l'IVA originaria + interessi (senza sconto del condono)
3. Presentare domanda di rimborso per le somme versate (entro 10 anni)
4. Impugnare diniego se il Fisco nega il rimborso (60 giorni)
5. Richiedere revocazione straordinaria del provvedimento di estinzione (comma 201, 60 giorni dal diniego)[ntplusfisco.ilsole24ore]
7. Doppio movimento giudiziario
La situazione crea due flussi contrapposti:
Flusso Iniziatore Oggetto
Accertamento Fisco Agenzia delle Entrate IVA originaria + interessi
Ricorso per rimborso Contribuente Somma versata con condono illegittimo
Questo genera caos giudiziario con migliaia di processi da riattivare e ricorsi per rimborso.[tgflash24]
8. Conclusione
Per i contribuenti che hanno già versato le somme agevolate:
• Diritto al rimborso delle rate versate (10 anni di prescrizione)
• Accertamento nuovo dell'IVA originaria (senza sconto)
• Perdita dello sconto (dal 10% al 95%) come effetto diretto
• Interessi dovuti sull'IVA originaria dal periodo d'imposta
• Sanzioni penali non estinte automaticamente se > 100.000 euro
• Eccezione: somme versate in pendenza di giudizio NON rimborsabili (comma 196)
Il costo finale sarà più alto rispetto all'adesione originaria, ma con possibilità di recupero parziale tramite rimborso differito.
Termini di decadenza per i nuovi accertamenti dell'Agenzia delle Entrate
1. Termini ordinari di decadenza (art. 43 D.P.R. 600/1973)
Per i nuovi accertamenti IVA dopo la disapplicazione del condono 2023, l'Agenzia delle Entrate dovrà rispettare i termini ordinari di decadenza:
Tipologia Termine Riferimento normativo
Dichiarazione regolarmente presentata 5 anni dalla presentazione della dichiarazione Art. 43 D.P.R. 600/1973 [soluzionetasse]
Dichiarazione omessa 7 anni dalla presentazione della dichiarazione Art. 12 D.L. 78/2009 [soluzionetasse]
Dichiarazione infedele 5 anni (in caso di violazioni penali) Art. 12 D.L. 78/2009 [cafmcl]
2. Scadenza concreta: 31 dicembre del quinto/settimo anno
Per i periodi d'imposta dal 2016 in poi, la scadenza è calcolata come:
Anno d'imposta Dichiarazione presentata nel Termine accertamento ordinario Termine per omessa dichiarazione
2020 2021 31 dicembre 2025 [iuraecon]
31 dicembre 2027
2021 2022 31 dicembre 2026 [soluzionetasse]
31 dicembre 2028
2022 2023 31 dicembre 2027 31 dicembre 2029
2023 2024 31 dicembre 2028 31 dicembre 2030
2024 2025 31 dicembre 2029 31 dicembre 2031
2025 2026 31 dicembre 2030 31 dicembre 2032 [soluzionetasse]
3. Specificità per l'IVA (art. 57 D.P.R. 633/1972)
Per l'IVA il termine di decadenza è previsto dall'art. 57 del D.P.R. 633/1972:
Aspetto Dettaglio
Termine ordinario IVA 5 anni dalla presentazione della dichiarazione IVA [api.mysolution]
Omessa dichiarazione IVA 7 anni [soluzionetasse]
Decorrenza Dal 1° gennaio dell'anno successivo alla presentazione
Scadenza 31 dicembre del 5°/7° anno successivo [brocardi]
4. Situazione specifica: condono IVA 2023 disapplicato
Per i contribuenti che hanno aderito al condono IVA 2023 (legge 197/2022, commi 186-205):
Periodo d'imposta condono Anno IVA coinvolto Termine decadenza accertamento nuovo
Condono 2023 per IVA 2020 2020 31 dicembre 2025 (scaduto) [iuraecon]
Condono 2023 per IVA 2021 2021 31 dicembre 2026 [soluzionetasse]
Condono 2023 per IVA 2022 2022 31 dicembre 2027
Condono 2023 per IVA 2023 2023 31 dicembre 2028
Nota critica: Se l'IVA coinvolta nel condono è per l'anno 2020, il termine di decadenza è già scaduto al 31 dicembre 2025, quindi l'Agenzia non potrà più accertare.[iuraecon]
5. Proroga degli 85 giorni (COVID): STOP dal 31 dicembre 2025
La proroga degli 85 giorni introdotta durante l'emergenza pandemica non si applica più dal 31 dicembre 2025:
Situazione Applicabilità proroga
Atti fino al 31/12/2025 Proroga 85 giorni ANCORA APPLICABILE [iuraecon]
Atti dal 31/12/2025 Proroga NON APPLICABILE (scadenza naturale) [iuraecon]
Dal 2026 Termini ordinari solo (nessuna proroga) [iuraecon]
6. Contraddittorio previo (art. 7-bis D.L. 546/1992)
Se l'Agenzia notifica uno schema di atto con procedura di contraddittorio previo:
Fase Termine
Notifica schema di atto Entro termine decadenza [soluzionialdebito]
Contraddittorio (60 giorni) Contribuente può presentare osservazioni
Notifica atto definitivo Entro 120 giorni dalla scadenza del contraddittorio [soluzionialdebito]
Decadenza postipata Al 120° giorno successivo alla scadenza dei 60 giorni del contraddittorio [soluzionialdebito]
7. Interruzione dei termini di decadenza
Importante: I termini di decadenza NON possono essere interrotti (art. 2964, comma 1, Codice Civile):
Tipo termine Interruzione possibile?
Decadenza NO - termine inderogabile [studioadriani]
Prescrizione SÌ - con atti interruttivi [studioadriani]
8. Calculo pratico per IVA del condono 2023
Esempio: IVA 2021 coinvolta nel condono 2023
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Anno d'imposta: 2021
Dichiarazione presentata: 2022 (30/06/2022)
Termine decadenza: 31 dicembre 2026 (5° anno successivo)
Se l'Agenzia notifica l'accertamento entro il 31/12/2026: atto valido[soluzionetasse]
Se l'Agenzia notifica l'accertamento dal 01/01/2027: atto decaduto
9. Conclusione operativa
Per i nuovi accertamenti IVA dopo la disapplicazione del condono 2023:
Punto chiave Riferimento
Termine ordinario 5 anni per dichiarazione presentata, 7 anni per omessa [soluzionetasse]
Scadenza 31 dicembre del 5°/7° anno successivo [brocardi]
IVA 2020 Scaduto al 31/12/2025 - nessun accertamento possibile [iuraecon]
IVA 2021 Scade al 31/12/2026 - urgenza per l'Agenzia [soluzionetasse]
IVA 2022-2023 Scade 31/12/2027-2028 - tempo disponibile [soluzionetasse]
Proroga 85 giorni STOP dal 31/12/2025 [iuraecon]
Contraddittorio previo Postipay decadenza a 120 giorni dopo 60 giorni contraddittorio [soluzionialdebito]
L'Agenzia dovrà notificare tempestivamente gli accertamenti, soprattutto per annualità 2020-2021, altrimenti i termini di decadenza si compieranno.
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
DEAN SPIELMANN
presentate l’11 giugno 2026 (1)
Causa C‑308/25
Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bergamo
contro
Isolanti Group Srl
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Italia)]
« Rinvio pregiudiziale – Articolo 4, paragrafo 3, TUE – Obbligo di garantire una riscossione effettiva delle risorse proprie dell’Unione europea – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articoli 2 e 273 – Principio di neutralità fiscale – Normativa nazionale che consente la definizione agevolata delle controversie tributarie »
Introduzione
1. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale verte su una normativa tributaria che consente ai soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) che hanno commesso irregolarità e che hanno avviato un procedimento dinanzi ai giudici tributari, di ottenere l’estinzione del loro debito fiscale, salvo per quanto riguarda le controversie relative all’IVA riscossa all’importazione. In deroga al regime ordinario, il risparmio realizzato, a seconda del grado e dello stato del contenzioso, può essere compreso tra il 10% e il 95% del debito tributario, e include l’esenzione dal pagamento degli interessi di mora e delle sanzioni.
2. Nell’ambito di una controversia sorta tra l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bergamo (Italia) (in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») e la Isolanti Group Srl, legalmente subentrata alla Bergamo Isolanti SpA, in relazione al recupero dell’IVA detratta indebitamente, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Italia), giudice del rinvio, si interroga sul suo obbligo di porre fine al giudizio a causa della definizione agevolata della controversia tributaria.
3. La presente domanda verte pertanto sull’interpretazione dell’articolo 4, paragrafo 3, TUE, degli articoli 250 e 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (2), nonché del principio di neutralità fiscale, e costituisce l’occasione, per la Corte, di precisare la sua giurisprudenza in materia di «condono».
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
Trattato UE
4. L’articolo 4, paragrafo 3, TUE, prevede quanto segue:
«In virtù del principio di leale cooperazione, l’Unione e gli Stati membri si rispettano e si assistono reciprocamente nell’adempimento dei compiti derivanti dai trattati.
Gli Stati membri adottano ogni misura di carattere generale o particolare atta ad assicurare l’esecuzione degli obblighi derivanti dai trattati o conseguenti agli atti delle istituzioni dell’Unione.
Gli Stati membri facilitano all’Unione l’adempimento dei suoi compiti e si astengono da qualsiasi misura che rischi di mettere in pericolo la realizzazione degli obiettivi dell’Unione».
Direttiva 2006/112
5. L’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, dispone quanto segue:
«Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:
a) le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
b) gli acquisti intracomunitari di beni effettuati a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro:
(…)
c) le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
d) le importazioni di beni».
6. L’articolo 250, paragrafo 1, di detta direttiva, enuncia quanto segue:
«Ogni soggetto passivo deve presentare una dichiarazione IVA in cui figurino tutti i dati necessari per determinare l’importo dell’imposta esigibile e quello delle detrazioni da operare, compresi, nella misura in cui sia necessario per la determinazione della base imponibile, l’importo complessivo delle operazioni relative a tale imposta e a tali detrazioni, nonché l’importo delle operazioni esenti».
7. L’articolo 273, paragrafo 1, della stessa direttiva così recita:
«Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera».
Normativa italiana
8. L’articolo 1, commi da 186 a 200, della legge n. 197 – Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025, del 29 dicembre 2022 (3), prevede quanto segue:
«186. Le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte [l’amministrazione tributaria] (…), pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello innanzi alla Corte di cassazione [Italia], anche a seguito di rinvio, alla data di entrata in vigore della presente legge, possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l’atto introduttivo del giudizio o di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, con il pagamento di un importo pari al valore della controversia. Il valore della controversia è [l’importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto impugnato].
187. In caso di ricorso pendente iscritto nel primo grado, la controversia può essere definita con il pagamento del 90 per cento del valore della controversia.
188. In deroga a quanto previsto dal comma 186, in caso di soccombenza della competente Agenzia fiscale nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare depositata alla data di entrata in vigore della presente legge, le controversie possono essere definite con il pagamento:
a) del 40 per cento del valore della controversia in caso di soccombenza nella pronuncia di primo grado;
b) del 15 per cento del valore della controversia in caso di soccombenza nella pronuncia di secondo grado.
189. In caso di accoglimento parziale del ricorso o comunque di soccombenza ripartita tra il contribuente e la competente Agenzia fiscale, l’importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni è dovuto per intero relativamente alla parte di atto confermata dalla pronuncia giurisdizionale e in misura ridotta, secondo le disposizioni di cui al comma 188, per la parte di atto annullata.
190. Le controversie tributarie pendenti innanzi alla Corte di cassazione, per le quali la competente Agenzia fiscale risulti soccombente in tutti i precedenti gradi di giudizio, possono essere definite con il pagamento di un importo pari al 5 per cento del valore della controversia.
(…)
192. La definizione agevolata si applica alle controversie in cui il ricorso in primo grado è stato notificato alla controparte entro la data di entrata in vigore della presente legge e per le quali alla data della presentazione della domanda di cui al comma 186 il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva.
193. Sono escluse dalla definizione agevolata le controversie concernenti anche solo in parte:
a) le risorse proprie tradizionali (…) e l’[IVA] riscossa all’importazione;
b) le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato (…).
194. La definizione agevolata si perfeziona con la presentazione della domanda di cui al comma 195 e con il pagamento degli importi dovuti ai sensi dei commi da 186 a 191 entro il 30 settembre 2023; nel caso in cui gli importi dovuti superano mille euro è ammesso il pagamento rateale (…)
195. Entro il 30 settembre 2023 per ciascuna controversia autonoma è presentata una distinta domanda di definizione agevolata esente dall’imposta di bollo ed effettuato un distinto versamento. Per controversia autonoma si intende quella relativa a ciascun atto impugnato.
(…)
198. Nelle controversie pendenti in ogni stato e grado, in caso di deposito ai sensi del comma 197, secondo periodo, il processo è dichiarato estinto con decreto del presidente della sezione o con ordinanza in camera di consiglio se è stata fissata la data della decisione. Le spese del processo restano a carico della parte che le ha anticipate.
(…)
200. L’eventuale diniego della definizione agevolata deve essere notificato entro il 30 settembre 2024 con le modalità previste per la notificazione degli atti processuali. Il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dalla notificazione del medesimo dinanzi all’organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia (…)».
Fatti, questioni pregiudiziali e procedimento dinanzi alla Corte
9. Il 24 marzo 2021, la società Bergamo Isolanti si è vista notificare un avviso di recupero emesso dall’amministrazione tributaria, nel quale quest’ultima intendeva recuperare l’IVA indebitamente detratta, relativa a fatture false, nonché interessi e sanzioni per un importo complessivo pari a EUR 95 787,42. In tale parere, a tale società è stato contestato di non aver posto alcuna diligenza nella valutazione del profilo soggettivo delle proprie controparti contrattuali e di non aver adottato alcun comportamento dettato dalla normale diligenza richiesta ad un imprenditore mediamente esperto.
10. Con atto notificato il 19 maggio 2021, la Isolanti Group, che nel frattempo aveva incorporato la Bergamo Isolanti, ha proposto un ricorso di annullamento nei confronti di detto avviso.
11. Con sentenza del 5 aprile 2022, la Commissione tributaria provinciale di Bergamo (Italia) ha accolto il ricorso proposto dalla Isolanti Group.
12. Il 3 novembre 2022, l’amministrazione tributaria ha interposto appello avverso tale sentenza dinanzi al giudice del rinvio.
13. Il 3 agosto 2023, la Isolanti Group ha presentato istanza di sospensione del giudizio, adducendo di avere depositato una domanda di definizione della controversia tributaria pendente ai sensi dell’articolo 1, comma 186 e seguenti, della legge n. 197/2022.
14. Con memoria depositata il 24 aprile 2024, l’amministrazione tributaria ha comunicato che la domanda di definizione era stata liquidata con esito regolare e che, pertanto, sussistevano le condizioni per poter ritenere cessata la materia del contendere.
15. Il giudice del rinvio afferma che esso dovrebbe prendere atto delle concordi conclusioni delle parti e dichiarare l’estinzione del giudizio per intervenuta definizione della lite fiscale, in applicazione delle disposizioni della legge n. 197/2022, senza potersi pronunciare nel merito delle censure che l’amministrazione tributaria ha rivolto alla decisione di primo grado.
16. A tal riguardo, il giudice del rinvio precisa che la legge n. 197/2022 ha introdotto un insieme di norme che consentono ai contribuenti infedeli di definire la pretesa fiscale con modalità agevolate, in deroga al regime ordinario, con il beneficio di risparmi crescenti dal 10% al 95% del debito tributario in relazione al grado e allo stato del contenzioso, e di essere esentati dal versamento di interessi e sanzioni, salvo per quanto riguarda le controversie relative all’IVA riscossa all’importazione.
17. Orbene, il giudice del rinvio ritiene che l’applicazione delle disposizioni della legge n. 197/2022 sia idonea a comportare una violazione dell’articolo 4, paragrafo 3, TUE, e degli articoli 250 e 273 della direttiva 2006/112, nonché dell’obbligo incombente allo Stato italiano di garantire il prelievo integrale dell’IVA dovuta nel proprio territorio, la riscossione effettiva delle risorse proprie dell’Unione e il rispetto dei principi di neutralità fiscale e di parità di trattamento dei contribuenti.
18. In tali circostanze, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) [s]e l’articolo 4, paragrafo 3, del TUE e gli articoli 250 e 273 della direttiva 2006/112 (…) ostano alla disciplina nazionale di cui all’articolo 1, comma 193 lettera a), della legge 197 del 2022, nella parte in cui esclude dalla definizione agevolata le sole controversie concernenti [anche] solo in parte l’IVA riscossa all’importazione e non anche quelle concernenti anche solo in parte l’IVA comunitaria ovvero prevista dal diritto UE per le quali è invece ammessa la definizione agevolata delle controversie;
2) se il principio di neutralità fiscale e il corretto funzionamento del sistema comune dell’[IVA] ostano alla disciplina nazionale di cui all’articolo 1, comma 193 lettera a), della legge 197 del 2022 nella parte in cui illogicamente o comunque in modo discriminatorio escluda dalla definizione agevolata le sole controversie concernenti l’IVA riscossa all’importazione e non anche quelle concernenti anche solo in parte l’IVA comunitaria ovvero prevista dal diritto UE per le quali è invece ammessa la definizione agevolata delle controversie, e ciò anche tenuto conto del principio di cui all’articolo 4, paragrafo 3 TUE cui le norme e prassi nazionali devono conformarsi;
3) se la definizione agevolata, prevista dalle norme nazionali sopra ricordate, quand’anche fosse ritenuta compatibile con il diritto UE, sia in contrasto con il principio generale di proporzionalità, nella misura in cui può comportare un beneficio a favore del soggetto privato fino al 95% del tributo evaso e, conseguentemente, un pregiudizio economico per il bilancio dello Stato, rilevante anche sotto il profilo del diritto UE».
19. Il governo italiano e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte nella presente causa, nonché le loro osservazioni orali all’udienza pubblica tenutasi il 18 marzo 2026.
Analisi
20. Con le sue questioni pregiudiziali, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 4, paragrafo 3, TUE, nonché l’articolo 250, paragrafo 1, e l’articolo 273 della direttiva 2006/112, ostino ad un meccanismo di definizione agevolata come quello di cui al procedimento principale, alla luce, da un lato, dell’obbligo di garantire il prelievo integrale dell’IVA (prima e terza questione) e, dall’altro, del principio di neutralità, in particolare in considerazione del fatto che la definizione agevolata è esclusa in relazione alle controversie tributarie relative all’IVA riscossa all’importazione (seconda questione).
21. In via preliminare, rilevo che la normativa nazionale di cui trattasi si applica alle controversie tributarie in corso. La definizione agevolata ha dunque luogo successivamente alla presentazione della dichiarazione IVA e alla sua verifica da parte dell’amministrazione tributaria. Orbene, l’articolo 250 della direttiva 2006/112 riguarda l’obbligo di presentare la dichiarazione IVA. Pertanto, come sostenuto dalla Commissione, ritengo che non occorra interpretare tale disposizione nella specie.
22. Al fine di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate, che esaminerò congiuntamente, richiamerò, in primo luogo, la giurisprudenza pertinente in materia, ed esaminerò poi, in secondo luogo, il meccanismo di definizione agevolata di cui trattasi con riferimento alle disposizioni e ai principi invocati dal giudice del rinvio, come interpretati alla luce di tale giurisprudenza.
Principi e giurisprudenza della Corte in materia di «condono»
23. Emerge, in particolare, dall’articolo 273 della direttiva 2006/112, in combinato disposto con l’articolo 4, paragrafo 3, TUE, che gli Stati membri hanno l’obbligo di adottare tutte le misure legislative e amministrative atte a garantire la riscossione integrale dell’IVA dovuta nel loro territorio (4).
24. Pur se, nell’ambito del sistema comune dell’IVA, gli Stati membri sono tenuti a garantire il rispetto degli obblighi a carico dei soggetti passivi, essi beneficiano, al riguardo, di una certa libertà in relazione, segnatamente, al modo di utilizzare i mezzi a loro disposizione (5).
25. La Corte ha tuttavia precisato che tale libertà è limitata sotto due profili. Da un lato, gli Stati membri hanno l’obbligo di garantire una riscossione effettiva delle risorse proprie dell’Unione, le quali comprendono, in particolare, ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, della decisione 2007/436/CE, Euratom del Consiglio, del 7 giugno 2007, relativa al sistema delle risorse proprie delle Comunità europee (6), le entrate provenienti dall’applicazione di un’aliquota uniforme agli imponibili IVA armonizzati determinati secondo regole dell’Unione (7). Dall’altro, tale libertà è limitata dall’obbligo di non creare differenze significative nel modo di trattare i contribuenti, e questo sia all’interno di uno degli Stati membri che nell’insieme dei medesimi. La direttiva 2006/112 deve essere interpretata in conformità al principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune dell’IVA, in base al quale operatori economici che effettuino operazioni uguali non devono essere trattati diversamente in materia di riscossione dell’IVA, e questo sia all’interno di uno Stato membro che nell’insieme di tutti loro. Ogni azione degli Stati membri riguardante la riscossione dell’IVA deve rispettare tale principio (8), volto a consentire una «sana concorrenza» in seno al mercato interno (9).
26. La Corte è già stata chiamata a pronunciarsi su meccanismi italiani di «condono».
27. Essa ha in tal senso dichiarato, in due sentenze in materia di inadempimento, che una rinuncia generale e indiscriminata all’accertamento delle operazioni imponibili effettuate nel corso di una serie di periodi d’imposta violava gli articoli 2 e 22 della sesta direttiva 77/388/CEE (10), nonché l’articolo 10 CE, il quale prevedeva, in sostanza, il principio di leale cooperazione, figurante attualmente all’articolo 4, paragrafo 3, TUE (11). Le disposizioni di diritto italiano in questione in tali cause prevedevano, in sostanza, un’ampia immunità dall’accertamento e dall’investigazione da parte dell’amministrazione tributaria con riferimento ad importi di IVA non dichiarati in tempo utile, a fronte del pagamento di un importo compreso tra metà dell’importo successivamente dichiarato come dovuto e un ammontare di imposta puramente simbolico. In tali sentenze, la Corte ha ritenuto che lo squilibrio significativo esistente tra gli importi effettivamente dovuti e quelli corrisposti dai contribuenti che intendevano beneficiare del condono in parola conducesse ad una quasi-esenzione fiscale e che tali rilevanti differenze di trattamento tra i soggetti passivi sul territorio italiano alterassero il principio di neutralità fiscale.
28. Analogamente, con due ordinanze (12), la Corte ha dichiarato che gli articoli 2 e 22 della sesta direttiva ostavano alla legge italiana, la quale, in relazione al terremoto che aveva interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa (Italia), consentiva ai contribuenti interessati di ottenere una riduzione del 90% e del 60% dell’IVA dovuta per gli anni dal 1990 al 1992, in violazione degli obblighi di riscossione integrale dell’IVA e del principio di neutralità fiscale. La Corte ha ritenuto che la misura di cui al procedimento principale avesse come effetto, da un lato, non di alleggerire, per quanto riguarda l’IVA, il carico fiscale di alcuni soggetti passivi, bensì di consentire ad alcuni soggetti passivi di conservare o incamerare somme pagate dal consumatore finale e dovute all’amministrazione finanziaria. Inoltre, le autorità italiane si precludevano definitivamente la possibilità di accertare le situazioni imponibili e, pertanto, non assicuravano un’integrale riscossione dell’IVA dovuta nel territorio italiano (13).
29. Per contro, nella sentenza Belvedere Costruzioni (14), la Corte ha ritenuto che né l’articolo 4, paragrafo 3, TUE, né gli articoli 2 e 22 della sesta direttiva, si opponessero all’applicazione, in materia di IVA, di una disposizione nazionale qualificata come eccezionale, ai sensi della quale i procedimenti pendenti dinanzi ad un giudice di grado superiore erano automaticamente definiti allorché essi traevano origine da un ricorso proposto in primo grado più di dieci anni prima della data di entrata in vigore di detta disposizione, e l’amministrazione tributaria era risultata soccombente nei primi due gradi di giudizio. La disposizione in questione in tale causa aveva come effetto automatico il passaggio in giudicato della decisione di secondo grado (sfavorevole all’amministrazione tributaria), e l’estinzione del credito rivendicato dall’amministrazione tributaria. Il ragionamento applicato dalla Corte per concludere nel senso della compatibilità della disposizione con il diritto dell’Unione si basava sulla sua natura eccezionale e circoscritta, sull’assenza di qualsiasi effetto discriminatorio generale nonché sulla necessità di statuire entro un termine ragionevole.
30. Analogamente, nella causa sfociata nella sentenza Degano Trasporti, è stato ritenuto che l’ammissione di un pagamento parziale di un credito IVA, da parte di un imprenditore in stato di insolvenza, nell’ambito di una procedura di concordato preventivo, non costituisse una «rinuncia generale e indiscriminata alla riscossione dell’IVA», e che non fosse dunque contraria né all’obbligo degli Stati membri di garantire il prelievo integrale dell’IVA nel loro territorio né la riscossione effettiva delle risorse proprie dell’Unione (15).
31. Le sentenze Belvedere Costruzioni e Degano Trasporti hanno infranto il «dogma» dell’impossibilità di adottare condoni in materia di IVA (16) e aperto un vaso di Pandora?
32. Ritengo di no.
33. Tale giurisprudenza, infatti, alla luce delle conclusioni dell’avvocata generale Sharpston (17), trova la sua coerenza nelle circostanze fattuali e giuridiche di ciascuna causa.
34. In tal senso, nella causa sfociata nella sentenza Belvedere Costruzioni, la Corte ha sottolineato, in particolare, che il decreto legge italiano in questione prevedeva l’estinzione dei soli procedimenti in materia tributaria dinanzi al giudice di terzo grado, la cui durata, a decorrere dalla proposizione del ricorso in primo grado, fosse superiore a dieci anni alla data di entrata in vigore di tale disposizione, e che esso perseguiva l’obiettivo di rimediare alla violazione dell’osservanza del termine ragionevole. Esso non costituiva dunque una rinuncia generale alla riscossione dell’IVA per un dato periodo, bensì una disposizione eccezionale diretta a far osservare il principio del termine ragionevole, estinguendo le procedure più vecchie pendenti dinanzi al giudice tributario di terzo grado. Una siffatta misura, inoltre, per il suo carattere puntuale e limitato, dovuto ai presupposti della sua applicazione, non creava significative differenze nel modo in cui erano trattati i soggetti d’imposta nel loro insieme e, pertanto, non pregiudicava il principio di neutralità fiscale (18).
35. Nella causa sfociata nella sentenza Degano Trasporti, la procedura di concordato preventivo come quella descritta dal giudice del rinvio è stata considerata compatibile con l’obbligo degli Stati membri di garantire una riscossione effettiva delle risorse dell’Unione, per il fatto, segnatamente, che essa era soggetta a presupposti di applicazione rigorosi. In tal senso, la Corte ha ritenuto che un imprenditore in stato di insolvenza potesse presentare a un giudice una domanda di apertura di una procedura di concordato preventivo, al fine di saldare i propri debiti mediante la liquidazione del suo patrimonio, con la quale proponeva di pagare solo parzialmente un debito IVA attestando, sulla base dell’accertamento di un esperto indipendente, che tale debito non avrebbe ricevuto un trattamento migliore nel caso di fallimento di detto imprenditore. È stato parimenti sottolineato il carattere puntuale e limitato di tale misura, che la rendeva compatibile con il principio di neutralità fiscale (19).
36. Pertanto, da queste due sentenze risulta che è solo in talune circostanze particolari che uno Stato membro può ragionevolmente ritenere legittima la rinuncia al pagamento integrale di un debito IVA, a condizione che tali circostanze siano eccezionali, puntuali e limitate, e che lo Stato membro non crei, così facendo, significative differenze nel modo in cui sono trattati i soggetti d’imposta nel loro insieme e, pertanto, non pregiudichi i principi della riscossione effettiva dell’IVA e di neutralità fiscale.
Applicazione alla legislazione di cui al procedimento principale
Sulla violazione dell’obbligo di riscossione integrale dell’IVA
37. In primo luogo, ricordo che la normativa nazionale di cui trattasi ha istituito un meccanismo di definizione agevolata che consente ai soggetti passivi che hanno commesso irregolarità di estinguere un debito fiscale con modalità agevolate, in deroga al regime ordinario, con il beneficio di risparmi compresi tra il 10% e il 95% del loro debito tributario, a seconda del grado di giudizio e dell’esito delle fasi procedurali precedenti, e con esenzione dal pagamento degli interessi di mora e delle sanzioni eventualmente applicabili.
38. Pertanto, la definizione agevolata istituita dalla legislazione nazionale in questione comporta di per sé un meccanismo che viola l’obbligo di riscossione integrale dell’IVA.
39. Infatti, esso consiste nel definire la controversia in cambio del pagamento di una determinata parte dell’importo dell’IVA dovuto in funzione di una valutazione percentuale delle probabilità di successo delle diverse parti. L’IVA, considerata dovuta al momento della definizione agevolata, non viene dunque versata integralmente in cambio di un «risparmio» del resto del procedimento. In tal senso, la definizione agevolata si basa, in sostanza, sull’ipotesi secondo la quale più la probabilità che l’amministrazione tributaria risulti alla fine vittoriosa è bassa, più l’IVA prelevata può essere ridotta. Viceversa, più è probabile che l’amministrazione tributaria abbia ragione e il soggetto passivo abbia torto, più l’importo che quest’ultimo deve versare per definire la controversia è elevato. Il numero di gradi di giudizio già svoltisi e i loro esiti costituiscono variabili di tali «probabilità».
40. In concreto, qualora il soggetto passivo si sia già costituto parte nel procedimento mediante il deposito o la presentazione della domanda di definizione al giudice competente entro il 1º gennaio 2023, la controversia può essere definita mediante il pagamento del 90% dell’IVA dovuta. In caso di soccombenza dell’amministrazione tributaria nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale emessa in pari data, la controversia può essere definita con il pagamento del 40% dell’IVA dovuta in caso di soccombenza in primo grado dell’amministrazione tributaria e del 15% in caso di soccombenza in secondo grado. In caso di soccombenza ripartita tra il contribuente e l’amministrazione tributaria, le stesse percentuali si applicano relativamente alla parte annullata dell’atto impugnato. Per contro, per la parte di atto confermata dalla pronuncia giurisdizionale, l’importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni è dovuto per intero. Infine, per definire una controversia tributaria pendente dinanzi alla Corte suprema di cassazione al 1º gennaio 2023, per la quale l’amministrazione tributaria è risultata soccombente in tutti i gradi di giudizio precedenti, il contribuente può versare solo il 5% dell’importo dell’IVA dovuto.
Sull’ammissibilità o meno della rinuncia alla riscossione dell’IVA
41. In secondo luogo, occorre chiedersi se una siffatta definizione agevolata dia luogo ad una rinuncia alla riscossione integrale dell’IVA accettabile alla luce del potere discrezionale degli Stati membri in materia.
42. La risposta è, a mio avviso, negativa, per quattro ragioni.
43. Sotto un primo profilo, ritengo, al pari della Commissione, che la portata della normativa nazionale di cui trattasi sia estremamente ampia, il che conferisce alla rinuncia alla riscossione dell’IVA un carattere generale.
44. Infatti, a parte l’esclusione dell’applicazione della definizione agevolata in materia fiscale (20) prevista dalla legge n. 197/2022 in relazione all’IVA riscossa all’importazione, tale definizione agevolata si applica a tutte le controversie pendenti dinanzi ai giudici tributari al 1º gennaio 2023, data della sua entrata in vigore, a condizione che la domanda di una siffatta definizione sia stata presentata entro il 30 settembre 2023 (21). Poco importa, dunque, la durata del giudizio in corso, poiché ciò include le cause introdotte poco prima del 1º gennaio 2023, comprese quelle pendenti solo da poco tempo. Peraltro, nella controversia di cui al procedimento principale, l’avviso di recupero, datato marzo 2021, è stato impugnato nel maggio del 2021, è stato oggetto di decisione in primo grado il 5 aprile 2022, ed è dinanzi al giudice d’appello che la domanda di definizione agevolata è stata presentata il 3 agosto 2023, in una controversia pendente dunque da poco più di due anni (22).
45. In più, tale meccanismo di definizione agevolata si applica indipendentemente dal grado di giudizio in cui la controversia si trova e dunque dall’organo giurisdizionale adito. Esso può dunque avere luogo anche in ultimo grado dinanzi alla Corte suprema di cassazione. Sotto tale profilo, la portata della legislazione in questione differisce sensibilmente da quella di cui alla sentenza Belvedere Costruzioni, la quale si applicava soltanto in terzo grado e unicamente a controversie pendenti da oltre dieci anni.
46. Inoltre, tale definizione agevolata può essere chiesta dal soggetto passivo a prescindere dagli importi in gioco o dalla natura della violazione in questione, poiché a tal riguardo non viene precisato alcun limite massimo. Neanche l’esistenza di una frode preclude l’applicazione del meccanismo di definizione agevolata.
47. Ancora, come è stato confermato in udienza dal governo italiano, né l’amministrazione tributaria né il giudice adito sono muniti di potere discrezionale per negare, se del caso, la definizione agevolata (23), salvo che per motivi meramente formali. Infatti, se il soggetto passivo dell’IVA presenta, entro il termine impartito, la domanda di definizione agevolata e versa gli importi dovuti in applicazione della legislazione di cui al procedimento principale, il procedimento si estingue automaticamente, e la controversia diviene priva di oggetto, indipendentemente dagli importi in gioco, dalla violazione in questione o dalla motivazione del giudice adito in precedenza. Né l’amministrazione tributaria né il giudice adito hanno dunque la possibilità di opporsi alla definizione della controversia al fine di ottenere, se del caso, ad esempio, un’interpretazione definitiva della Corte suprema di cassazione in materia (24).
48. È vero che, come sottolineato dal governo italiano, la definizione agevolata si colloca «a valle» dell’esercizio della potestà di imposizione tributaria, che deve necessariamente essere stata esercitata ed esaurita. La definizione agevolata presuppone dunque che un accertamento sia già stato effettuato e, a differenza della misura in questione nella causa sfociata nella sentenza Commissione/Italia, essa non comporta, di per sé, la perdita del potere di accertamento delle operazioni imponibili da parte dell’amministrazione tributaria.
49. Tuttavia, il fatto di non privare l’amministrazione tributaria di qualsiasi possibilità di accertamento delle situazioni imponibili non è un criterio determinante, e non può essere sufficiente per ritenere che una normativa come quella di cui al procedimento principale sia conforme all’obbligo di riscuotere l’IVA previsto all’articolo 273 della direttiva 2006/112 (25).
50. Ne consegue, a mio avviso, che l’argomento del governo italiano, tratto dal fatto che la Corte suprema di cassazione avrebbe riconosciuto la compatibilità con il diritto dell’Unione di una definizione agevolata poiché essa non comporterebbe una rinuncia, da parte dell’amministrazione, all’accertamento dell’imposta, deve essere respinto, in quanto verte su un elemento non determinante.
51. Ritengo dunque che la definizione agevolata in questione dovrebbe essere considerata, alla luce della sua ampia portata, una rinuncia generale alla riscossione dell’IVA per un determinato periodo.
52. Sotto un secondo profilo, ritengo che la misura in questione crei differenze significative nel modo in cui sono trattati i soggetti passivi nel loro insieme e, pertanto, violi il principio di neutralità fiscale.
53. Ricordo che il principio di neutralità fiscale, con il quale il legislatore dell’Unione ha espresso, in materia di IVA, il principio generale della parità di trattamento, osta in particolare a che operatori economici che effettuano le stesse operazioni siano trattati diversamente in materia di riscossione dell’IVA (26).
54. Orbene, anzitutto, la definizione agevolata in questione consente ai soggetti passivi che hanno presentato un ricorso pendente e che ne fanno domanda, non solo di versare un importo ridotto dell’IVA dovuta, ma anche di essere esentati da eventuali sanzioni e interessi di mora applicabili, mentre ciò non avviene nel caso degli altri soggetti passivi nel territorio italiano che hanno adempiuto integralmente ai loro obblighi in materia di pagamento dell’IVA.
55. La definizione agevolata comporta in tal senso una disparità di trattamento contraria al principio di neutralità fiscale (27).
56. Inoltre, la disparità causata dalla legislazione di cui al procedimento principale può essere significativa, in quanto, dinanzi alla Corte suprema di cassazione, il vantaggio può raggiungere il 95% dell’IVA dovuta, come risulta dalla terza questione pregiudiziale sottoposta dal giudice del rinvio. Peraltro, il rapporto tra la percentuale dell’importo IVA da versare per definire la controversia, da un lato, e la probabilità statistica che la decisione sia favorevole all’una o all’altra delle parti, dall’altro, non risulta evidente (28).
57. Infine, la mera domanda di definizione agevolata comporta l’esenzione dalle eventuali sanzioni applicate nell’atto impugnato, nonché dagli interessi di mora, il che accentua ulteriormente la disparità di trattamento, incompatibile, a mio avviso, con il principio di neutralità fiscale.
58. A tal riguardo, ricordo che dagli articoli 2 e 273 della direttiva 2006/112, letti in combinato disposto con l’articolo 4, paragrafo 3, TUE, deriva che gli Stati membri hanno l’obbligo di adottare tutte le misure legislative e amministrative atte a garantire la riscossione integrale dell’IVA dovuta nel loro territorio e a lottare contro la frode. In assenza di armonizzazione della normativa dell’Unione nel settore delle sanzioni applicabili in caso di inosservanza delle condizioni previste da un regime istituito da tale legislazione, gli Stati membri possono scegliere le sanzioni che sembrino loro appropriate, nel rispetto del diritto dell’Unione e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto dei principi di proporzionalità e neutralità fiscale. Occorre anche ricordare che, all’atto della scelta delle sanzioni, gli Stati membri sono tenuti a rispettare il principio di effettività, che impone la previsione di sanzioni effettive e dissuasive per lottare contro le violazioni delle norme armonizzate in materia di IVA e tutelare gli interessi finanziari dell’Unione (29).
59. Per quanto riguarda gli interessi di mora, anch’essi mirano a lottare contro le violazioni delle norme armonizzate in materia di IVA e a tutelare gli interessi finanziari dell’Unione (30). Infatti, la percezione di interessi moratori contribuisce segnatamente alla lotta contro il mancato pagamento entro i termini impartiti di importi dichiarati a titolo di IVA (31).
60. Orbene, la normativa italiana di cui trattasi consente al soggetto passivo interessato di sottrarsi alle sanzioni e agli interessi di mora, il che pone i soggetti passivi di buona fede che hanno versato l’importo esatto dell’IVA nei termini di legge in una situazione meno favorevole di quelli che non l’hanno fatto e che beneficiano della possibilità di chiedere la definizione agevolata.
61. In tal senso, nella controversia di cui al procedimento principale, dal fascicolo a disposizione della Corte emerge che l’avviso di recupero aveva ad oggetto un importo totale pari a EUR 95 787,42 reclamato dall’amministrazione tributaria, composto da EUR 33 153 a titolo di IVA detratta indebitamente, da EUR 6 688,73 a titolo di interessi di mora e da EUR 55 945,69 a titolo di sanzioni. La definizione agevolata ha dunque comportato, oltre alla rinuncia a circa il 60% dell’IVA, l’esenzione dalle sanzioni e dagli interessi di mora.
62. Ne consegue, a mio avviso, uno «squilibrio significativo» tra gli importi effettivamente dovuti e quelli corrisposti dai contribuenti che chiedono di beneficiare della definizione agevolata in questione, il quale conduce a rilevanti differenze di trattamento tra i soggetti passivi sul territorio italiano, alterando il principio di neutralità fiscale (32).
63. Sotto un terzo profilo, come indicato dal giudice del rinvio, un siffatto sistema può essere considerato idoneo ad incoraggiare la frode fiscale, in violazione dell’articolo 273 della direttiva 2006/112.
64. A tal riguardo, il giudice del rinvio indica che «le norme di cui trattasi, lungi dal poter costituire espressione di misure eccezionali volte a fronteggiare situazioni puntuali e limitate di straordinaria criticità, si pongono invece in linea di sostanziale continuità con la tendenza della legislazione fiscale italiana ad apprestare frequenti e generali misure di soccorso in favore dei contribuenti meno scrupolosi, variamente denominate», fermo restando che tali norme costituiscono un «dispositivo diseducativo dei contribuenti, finendo per ingenerare nell’immaginario degli stessi una sorta di indebita aspettativa, con sensibile perdita di efficacia deterrente del sistema» (33).
65. Tale constatazione del giudice del rinvio rafforza, a mio avviso, l’idea secondo cui la violazione dell’obbligo di riscossione dell’IVA eccede il potere discrezionale lasciato agli Stati membri al riguardo.
66. Sotto un quarto profilo, come sottolineato dal giudice del rinvio nella sua seconda questione pregiudiziale, il fatto che l’IVA all’importazione sia esclusa dal meccanismo di definizione agevolata costituisce parimenti una violazione del principio di neutralità fiscale «esterna».
67. Infatti, il principio di neutralità dell’IVA osta a che operatori economici che forniscono beni o servizi simili, se non identici, siano trattati in modo più o meno favorevole a seconda se tali beni o servizi siano forniti all’interno del paese di consumo o siano importati da paesi terzi (34).
68. Orbene, la normativa relativa alla definizione agevolata in questione consente solo ai soggetti passivi dell’IVA applicabile alle cessioni nazionali e agli acquisti intracomunitari di beneficiare, a determinate condizioni, di una riduzione percentuale dell’importo dell’imposta dovuto, oltre all’esenzione dal pagamento delle sanzioni e degli interessi, contrariamente ai soggetti passivi dell’IVA all’importazione, i quali, invece, sono esclusi da tale vantaggio.
69. L’argomento del governo italiano sollevato in udienza, secondo il quale l’IVA all’importazione, riscossa dopo lo sdoganamento in occasione dell’ingresso fisico del bene nel territorio dello Stato membro di cui trattasi, non sarebbe comparabile all’IVA riscossa dopo la dichiarazione in occasione di una transazione intracomunitaria (35), non mi sembra modificare tale constatazione per quanto riguarda la loro comparabilità alla luce del principio di neutralità fiscale.
70. Pertanto, al pari della Commissione, ritengo che tale normativa violi anche il principio di neutralità fiscale «esterna», nella misura in cui, in forza di tale normativa, gli operatori economici che forniscono beni o servizi simili, se non identici, si vedono accordare un trattamento più favorevole nel caso in cui li forniscano all’interno del paese di consumo che nel caso in cui li importino da paesi terzi.
Sulla giustificazione invocata di ridurre l’arretrato e di rispettare il termine ragionevole
71. In terzo luogo, il governo italiano invoca, per giustificare la legislazione in questione, l’obiettivo di «ridurre l’enorme lavoro arretrato dei giudici tributari e di assicurare il rispetto del principio del termine ragionevole dei giudizi di cui all’art. 47, secondo paragrafo, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione [e]uropea», e di «consentire un’efficace attuazione della riforma del processo tributario introdotta dalla legge n. 130/2022 [(36)], e del principio di proporzionalità».
72. È vero che l’obbligo di garantire l’efficace riscossione delle risorse dell’Unione non può contrastare con il rispetto del principio del termine ragionevole di un giudizio il quale, in forza dell’articolo 47, secondo comma, della Carta dei diritti fondamentali (37), si impone agli Stati membri quando attuano il diritto dell’Unione (38). La Corte, aderendo sul punto alle conclusioni dell’avvocata generale Sharpston, ha pertanto ammesso, nella sentenza Belvedere Costruzioni, che una disposizione eccezionale diretta a far osservare il principio del termine ragionevole, estinguendo le procedure più vecchie pendenti dinanzi al giudice tributario di terzo grado, con la conseguenza che la decisione di secondo grado passa in giudicato, non pregiudicava il principio di neutralità fiscale (39).
73. Tuttavia, non sono affatto persuaso dall’argomento del governo italiano basato su tale giustificazione nelle circostanze di cui al procedimento principale.
74. Anzitutto, non vi è un totale consenso sulla questione se, nel 2022, il numero di controversie pendenti fosse eccessivamente elevato a livello globale o le durate dei procedimenti fossero eccessivamente lunghe. Infatti, il giudice del rinvio richiama la relazione annuale del 2023 sullo stato del contenzioso tributario, redatta dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, e indica che le finalità deflattive della legge n. 197/2022 di cui al caso di specie si iscrivono in un contesto che non presenta particolari criticità quanto ai tempi di definizione delle controversie fiscali (40). Il governo italiano rimanda, da parte sua, alla relazione finale del 30 giugno 2021 della Commissione interministeriale per la riforma della giustizia tributaria, e mette in evidenza l’arretrato e la durata dei procedimenti. Osservo tuttavia che da tale relazione risulta che i problemi di arretrato e la durata del procedimento si pongono essenzialmente dinanzi alla Corte suprema di cassazione (41). Ciò corrisponde peraltro a quanto sottolineato dalla Commissione in udienza (42).
75. Inoltre, al fine di assicurare il rispetto del principio della durata ragionevole del procedimento e ridurre il carico di lavoro incombente sui giudici tributari, con la legge n. 130/2022 è stata introdotta una riforma del contenzioso tributario, presentata come una tappa importante del piano nazionale di resistenza e resilienza (43). Tale legge ha in tal senso istituito misure strutturali, quali, come indicato dal governo italiano, l’affidamento della giurisdizione tributaria a nuovi magistrati assunti a tal fine, nonché l’istituzione, presso la Corte suprema di cassazione, di una sezione civile incaricata esclusivamente della trattazione delle controversie in materia tributaria, con attribuzione al primo presidente del potere di adottare provvedimenti organizzativi adeguati. Tale legge ha parimenti previsto una definizione agevolata, circoscritta e limitata ai giudizi pendenti dinanzi alla Corte suprema di cassazione (44), che la Commissione ha evocato in udienza ritenendo che, a differenza della legge n. 197/2022 di cui al caso di specie, essa potesse essere reputata soddisfacente.
76. Infine, è giocoforza constatare che le circostanze che caratterizzano la controversia di cui al procedimento principale sono estremamente diverse da quelle di cui alla sentenza Belvedere Costruzioni. In tale sentenza, la normativa interessata si applicava a procedimenti pendenti da almeno dieci anni e che risultavano definiti solo in terzo grado, dopo due decisioni giudiziarie sfavorevoli all’amministrazione tributaria. Come sottolineato dall’avvocata generale Sharpston, allorché una controversia sia pendente da un lungo periodo, arriverà inevitabilmente un momento in cui talune considerazioni «devono prevalere rispetto all’obbligo di far valere tutti i crediti IVA» e in cui «[i] criteri enunciati [in tale causa] nella disposizione controversa non appaiono arbitrari in tale contesto» (45). Analogamente, nella sentenza Degano Trasporti, circostanze particolari, connesse segnatamente alla situazione del soggetto passivo e alla sua insolvenza, hanno giustificato il concordato preventivo, assoggettato a presupposti estremamente specifici.
77. Non è questo il caso della definizione agevolata risultante dalla legge n. 197/2022, la quale si applica anche a controversie pendenti da poco tempo, come quella di cui al caso di specie, il che, in certo qual modo, rende l’argomento del governo italiano inoperante, quantomeno nell’ambito della controversia di cui al procedimento principale.
78. È vero che, come riconosciuto dalla Commissione nelle sue osservazioni, le controversie ammesse al beneficio della definizione agevolata potrebbero parimenti essere risalenti nel tempo.
79. Tuttavia, come da essa rilevato, ancor prima dell’introduzione della definizione agevolata nel 2023, la normativa italiana prevedeva già una misura sostanzialmente identica a quella del 2023, destinata a coprire il contenzioso tributario pendente al 2018 (46). Pertanto, la definizione agevolata del 2023 potrebbe, di fatto, riguardare soprattutto controversie pendenti da meno di cinque anni, come peraltro è il caso della controversia di cui al procedimento principale.
80. Inoltre, e in ogni caso, mi sembra che tale giustificazione relativa al carattere irragionevole del termine di procedura, la cui valutazione incombe al giudice nazionale, non sia idonea a giustificare una misura di rinuncia alla riscossione dell’IVA generale e contraria all’obbligo di neutralità fiscale come quello in questione nella controversia di cui al procedimento principale.
81. Alla luce delle considerazioni che precedono, ritengo che occorra rispondere alle questioni sollevate dichiarando che l’articolo 4, paragrafo 3, TUE, gli articoli 2 e 273 della direttiva 2006/112 e il principio di neutralità fiscale devono essere interpretati nel senso che essi ostano ad una normativa nazionale ai sensi della quale le controversie in materia di IVA, ad eccezione di quelle relative all’IVA all’importazione, possono essere definite su domanda del soggetto passivo a fronte del pagamento di una determinata percentuale dell’imposta dovuta, la quale varia in funzione del grado di giudizio e dell’esito delle fasi procedurali precedenti, senza che il soggetto passivo sia tenuto a pagare sanzioni o interessi di mora, e senza che l’amministrazione tributaria possa opporsi alla domanda per motivi diversi da quelli formali.
Sulla domanda diretta a ottenere la limitazione nel tempo degli effetti della sentenza della Corte
82. In udienza, il governo italiano ha chiesto alla Corte, per il caso in cui quest’ultima ritenesse, come suggerisco, che il diritto dell’Unione osti ad una legge come quella di cui al procedimento principale, di limitare nel tempo gli effetti dell’emandanda sentenza.
83. A sostegno della sua domanda, tale governo ha sottolineato, in sostanza, che il fatto di dover riattivare i procedimenti nelle 40 000 controversie interessate (47) richiederebbe uno sforzo enorme da parte dell’amministrazione tributaria, segnatamente in termini di risorse umane, avrebbe un impatto sulla giustizia tributaria nel suo insieme in termini di allungamento delle durate dei procedimenti e vanificherebbe il piano nazionale di resistenza e di resilienza. Esso aggiunge che ciò porrebbe problemi pratici alle imprese soggetti passivi, le quali, confidando nella chiusura definitiva delle loro pratiche, non avrebbero conservato i documenti necessari per esercitare i loro diritti nell’ambito della ripresa dei procedimenti.
84. Ricordo anzitutto che, secondo una costante giurisprudenza, l’interpretazione di una norma di diritto dell’Unione, fornita dalla Corte nell’esercizio della competenza attribuitale dall’articolo 267 TFUE, chiarisce e precisa il significato e la portata della norma stessa, nel senso in cui deve o avrebbe dovuto essere intesa e applicata sin dal momento della sua entrata in vigore. Ne deriva che la norma così interpretata può e deve essere applicata anche a rapporti giuridici sorti e costituiti prima della sentenza che statuisce sulla domanda d’interpretazione, purché, d’altro canto, sussistano i presupposti per sottoporre al giudice competente una controversia relativa all’applicazione di detta norma (48).
85. Solo in via eccezionale, in applicazione di un principio generale di certezza del diritto intrinseco all’ordinamento giuridico dell’Unione, la Corte può essere indotta a limitare la possibilità per gli interessati di invocare una disposizione da essa interpretata al fine di rimettere in discussione rapporti giuridici costituiti in buona fede. Affinché una tale limitazione possa essere disposta, è necessario che siano soddisfatti due criteri essenziali, cioè la buona fede degli ambienti interessati e il rischio di gravi inconvenienti (49).
86. Più specificamente, la Corte ha fatto ricorso a tale soluzione solo in circostanze ben precise, segnatamente quando sussisteva un rischio di gravi ripercussioni economiche, dovute in particolare all’elevato numero di rapporti giuridici costituiti in buona fede sulla base della normativa ritenuta validamente vigente, e risultava che i privati e le autorità nazionali erano stati indotti ad un comportamento non conforme al diritto dell’Unione a causa di una oggettiva e rilevante incertezza circa la portata delle disposizioni del diritto dell’Unione, incertezza alla quale aveva eventualmente contribuito lo stesso comportamento tenuto da altri Stati membri o dalla Commissione (50).
87. Orbene, nella specie, il governo italiano non ha fornito elementi idonei a soddisfare il criterio relativo alla buona fede degli ambienti interessati. In particolare, dagli argomenti di tale governo non emerge che la Commissione sia stata consultata sulla normativa nazionale in questione. Inoltre, alla luce della giurisprudenza in materia (51), anche se la normativa in questione non è la stessa di quelle già esaminate dalla Corte, ritengo che non esista un’«oggettiva e rilevante incertezza» circa la portata delle disposizioni del diritto dell’Unione applicabili in materia di obbligo di riscossione integrale dell’IVA e di rispetto del principio di neutralità fiscale.
88. Poiché tale criterio non è soddisfatto, non occorre verificare se quello relativo alla gravità delle ripercussioni economiche o organizzative lo sia. In ogni caso, ritengo che le affermazioni del governo italiano formulate in udienza, concernenti il numero di 40 000 controversie risolte mediante definizione agevolata che dovrebbero essere riattivate dall’amministrazione tributaria e le difficoltà pratiche ne seguirebbero sia per la giustizia sia per le imprese, non siano sufficienti al riguardo.
89. Risulta dalle considerazioni che precedono che, a mio avviso, gli effetti della presente sentenza non devono essere limitati nel tempo.
Conclusione
90. Alla luce dell’insieme delle considerazioni che precedono, suggerisco alla Corte di rispondere nei seguenti termini alle questioni pregiudiziali poste dalla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Italia):
l’articolo 4, paragrafo 3, TUE, gli articoli 2 e 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, e il principio di neutralità fiscale,
devono essere interpretati nel senso che:
essi ostano ad una normativa nazionale ai sensi della quale le controversie in materia di imposta sul valore aggiunto, ad eccezione di quelle relative all’imposta sul valore aggiunto all’importazione, possono essere definite su domanda del soggetto passivo a fronte del pagamento di una determinata percentuale dell’imposta dovuta, la quale varia in funzione del grado di giudizio e dell’esito delle fasi procedurali precedenti, senza che il soggetto passivo sia tenuto a pagare sanzioni o interessi di mora, e senza che l’amministrazione tributaria possa opporsi alla domanda per motivi diversi da quelli formali.
1 Lingua originale: il francese.
2 GU 2006, L 347, pag. 1.
3 GURI n. 303, del 29 dicembre 2022, supplemento ordinario n. 43 (in prosieguo: la «legge n. 197/2022».
4 V., per analogia, sentenze del 17 luglio 2008, Commissione/Italia (C‑132/06; in prosieguo: la «sentenza Commissione/Italia», EU:C:2008:412, punto 37), e del 29 marzo 2012, Belvedere Costruzioni (C‑500/10; in prosieguo: la «sentenza Belvedere Costruzioni», EU:C:2012:186, punto 20). V., parimenti, sentenze del 26 febbraio 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10; in prosieguo: la «sentenza Åkerberg Fransson», EU:C:2013:105, punto 25), e del 7 aprile 2016, Degano Trasporti (C‑546/14; in prosieguo: la «sentenza Degano Trasporti», EU:C:2016:206, punto 19).
5 V. sentenza Degano Trasporti (punto 20 e giurisprudenza citata).
6 GU 2007, L 163, pag. 17.
7 V. sentenza Åkerberg Fransson (punto 26) e sentenza Degano Trasporti (punto 22). Ai sensi della decisione 2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014, relativa al sistema delle risorse proprie dell’Unione europea (GU 2014, L 168, pag. 105), le risorse proprie dell’Unione comprendono, inter alia, le entrate provenienti dall’applicazione di un’aliquota uniforme agli imponibili IVA armonizzati determinati secondo regole dell’Unione. Sussiste quindi un nesso diretto tra la riscossione del gettito dell’IVA nell’osservanza del diritto dell’Unione applicabile e la messa a disposizione del bilancio dell’Unione delle corrispondenti risorse IVA, poiché qualsiasi lacuna nella riscossione del primo determina potenzialmente una riduzione delle seconde.
8 V. sentenze Belvedere Costruzioni (punti 21 e 22), e Degano Trasporti (punto 21 e giurisprudenza citata).
9 V. sentenza Commissione/Italia (punto 45). V., parimenti, considerando 4 e 7 della direttiva 2006/112.
10 Sesta direttiva del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
11 V. sentenze Commissione/Italia e dell’11 dicembre 2008, Commissione/Italia (C‑174/07, EU:C:2008:704). Al pari del giudice del rinvio, si deve considerare pertinente la giurisprudenza emessa al riguardo nella vigenza della sesta direttiva [v., in tal senso, sentenza Åkerberg Fransson (punto 25)].
12 V. ordinanze del 15 luglio 2015, Nuova Invincibile (C‑82/14; in prosieguo: l’«ordinanza Nuova Invincibile», EU:C:2015:510), e del 18 marzo 2024, Giocevi (C‑37/23; in prosieguo: l’«ordinanza Giocevi», EU:C:2024:271).
13 V. ordinanze Nuova Invincibile (punti da 25 a 27), e Giocevi (punto 19).
14 V., parimenti, sentenza del 29 marzo 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184); in materia di fiscalità diretta, v. Simon, D., «Principes généraux du droit – Portée en droit national», Revue Europe, LexisNexis, n. 5, maggio 2012, commentario n. 177.
15 Sentenze Degano Trasporti (punto 28), e del 16 marzo 2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, punto 24).
16 V. Allena, M., «VAT and Tax Amnesty in Italy», International VAT Monitor, vol. 30, n. 5, 2019, pag. da 211 a 214.
17 Conclusioni dell’avvocata generale Sharpston nella causa Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2011:754, paragrafo 35 e segg.), nonché nella causa Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:13, paragrafo 34 e segg.).
18 Sentenza Belvedere Costruzioni (punti 24, 26 e 27).
19 V. sentenza Degano Trasporti (punto 29).
20 Prescindo, in questa sede, dalle altre due esclusioni previste all’articolo 1, comma 193, della legge n. 197/2022, ossia le risorse proprie dell’Unione [«prelievi, premi, importi supplementari o compensativi, importi o elementi aggiuntivi, dazi della tariffa doganale comune e altri dazi fissati o da fissare da parte delle istituzioni delle Comunità sugli scambi con paesi terzi, dazi doganali sui prodotti che rientrano nell’ambito di applicazione del trattato, ormai scaduto, che istituisce la Comunità europea del carbone e dell’acciaio, nonché contributi e altri dazi previsti nell’ambito dell’organizzazione comune dei mercati nel settore dello zucchero» (v. articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della decisione 2007/436)] e le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato.
21 V. articolo 1, comma 194, della legge n. 197/2022.
22 Si è lontani, nel caso in esame, dalla fattispecie di cui alla causa sfociata nella sentenza Belvedere Costruzioni, nella quale solo le controversie pendenti da oltre dieci anni potevano beneficiare della definizione agevolata.
23 Ad esempio, qualora vi sia una possibilità concreta di ottenere una decisione favorevole del giudice adito, poiché il ricorso in appello è stato proposto in relazione ad una valutazione in primo grado manifestamente erronea o fondata su una giurisprudenza successivamente invalidata, oppure qualora venga chiesta un’interpretazione su una questione di principio sollevata dalla controversia.
24 In assenza di disposizioni di legge che delimitino tale diritto di opposizione ad una definizione agevolata, una siffatta opposizione da parte di un giudice adito potrebbe peraltro essere fonte di discriminazione.
25 V., in tal senso, ordinanza Giocevi (punto 34).
26 V. sentenza del 16 febbraio 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punto 88 e giurisprudenza citata).
27 V., parimenti, ordinanze Nuova Invincibile (punti 25, 26 e 28), e Giocevi (punti da 32 a 35), in cui la Corte ha dichiarato che le disposizioni italiane, le quali prevedevano rispettivamente una riduzione del 90% e del 60% dell’importo dell’IVA dovuto, erano contrarie al principio di neutralità dell’IVA.
28 Dinanzi alla Corte di cassazione, ai sensi dell’articolo 1, comma 190, della legge n. 197/2022, la controversia è definita se l’amministrazione tributaria è risultata soccombente in tutti i precedenti gradi di giudizio e il soggetto passivo paghi un importo pari al 5% dell’IVA dovuta. Orbene, rilevo che la Commissione interministeriale per la riforma della giustizia tributaria propone, nella relazione finale del 30 giugno 2021, figurante all’allegato 2 delle osservazioni del governo italiano, una soluzione per ridurre un numero elevato di controversie dinanzi alla Corte suprema di cassazione che non tiene conto del fatto che il contribuente sia potuto risultare vittorioso due volte nei precedenti gradi di giudizio, in quanto, secondo tale commissione, «statisticamente non sembra vi siano evidenze secondo cui nei casi di doppia conforme gli annullamenti da parte della Suprema Corte siano in misura inferiore».
29 V. sentenza del 17 maggio 2023, Cezam (C‑418/22, EU:C:2023:418, punti da 26 a 28 e giurisprudenza citata).
30 V., in tal senso, sentenza dell’11 aprile 2024, Legafact (C‑122/23, EU:C:2024:293, punto 43 e giurisprudenza citata).
31 V. conclusioni dell’avvocato generale Rantos nella causa Nekilnojamojo turto valdymas (C‑544/24, EU:C:2025:896, paragrafo 47 e giurisprudenza citata).
32 V., in tal senso, sentenza Commissione/Italia (punti da 42 a 44). Non mi sembra dunque necessario né pertinente approfondire in questa sede l’esame del principio di proporzionalità.
33 Così facendo, come menzionato dalla Commissione, il giudice del rinvio sembra rinviare, in sostanza, all’articolo 325, paragrafo 1, TFUE, non menzionato in quanto tale nella domanda di pronuncia pregiudiziale, ma che prevede che «[l]’Unione e gli Stati membri combattono contro la frode e le altre attività illegali che ledono gli interessi finanziari dell’Unione stessa mediante misure (…) dissuasive e tali da permettere una protezione efficace negli Stati membri e nelle istituzioni, organi e organismi dell’Unione».
A tal riguardo, come menzionato dall’avvocata generale Sharpston al paragrafo 75 delle sue conclusioni nella causa Commissione/Italia (C‑132/06, EU:C:2007:632), «[l]a dottrina suggerisce che, per poter essere efficaci, i condoni fiscali tra l’altro dovrebbero essere concessi una tantum (altrimenti il fatto di replicarli indurrebbe i contribuenti ad adeguare le proprie strategie anticipando futuri condoni), dovrebbero comportare il pagamento, quantomeno, del dovuto e di regola di interessi in una qualche misura (altrimenti l’evasione sarebbe percepita come premiante) e dovrebbero essere accompagnati almeno da un credibile annuncio di incremento dei controlli (in caso contrario, scambiare la dichiarazione con l’eventualità di essere scoperti non risulterebbe vantaggioso)». Tra la dottrina citata dall’avvocata generale Sharpston, v., ad esempio, Stella, P., «An economic analysis of tax amnesties», IMF Working Paper, n. 42, 1989, e Boise, C.M., «Breaking open Offshore Piggybanks: Deferral and the Utility of Amnesty», George Mason Law Review, vol. 14, n. 3,, 2007, pag. da 667 a 724, in particolare pag. 693 e segg.
34 V. sentenza del 29 marzo 2012, Véleclair (C‑414/10, EU:C:2012:183), nella quale la Corte ha dichiarato che la direttiva 2006/112 non può essere interpretata nel senso che consente di subordinare il diritto a detrazione dell’IVA all’importazione all’effettivo previo pagamento di detta imposta da parte del soggetto passivo.
35 Il riferimento effettuato dal governo italiano alla sentenza del 25 febbraio 1988, Drexl (299/86, EU:C:1988:103, punti 22 e 23), mi sembra dover essere respinto. Infatti, con tale sentenza, la Corte ha dichiarato, in materia di libera circolazione delle merci, che pur se le infrazioni all’IVA riscossa all’importazione e quelle alla stessa imposta riscossa in occasione delle cessioni di beni all’interno del paese si distinguono per diverse circostanze, le quali implicano che gli Stati membri non sono obbligati ad istituire un regime identico per le due categorie di infrazioni, un divario manifestamente sproporzionato nella severità delle sanzioni comminate per le due categorie di infrazioni non è tuttavia giustificato.
36 Legge no 130/2022 – Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributari, del 31 agosto 2022 (GURI n. 204, del 1º settembre 2022, pag. 5; (in prosieguo: la «legge n. 130/2022»).
37 Ai sensi di tale disposizione, «[o]gni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente ed entro un termine ragionevole da un giudice indipendente e imparziale, precostituito per legge (…)».
38 V. sentenza Belvedere Costruzioni (punto 23). Sottolineo che l’articolo 6, paragrafo 1, della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre 1950, non è applicabile in materia fiscale. Infatti, ai sensi della giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo, «la materia fiscale fa ancora parte del nucleo essenziale delle prerogative dei pubblici poteri, poiché il carattere pubblico del rapporto tra il contribuente e la collettività resta predominante» e «il contenzioso tributario esula dall’ambito dei diritti e degli obblighi di natura civile, nonostante gli effetti patrimoniali che esso necessariamente esplica sulla situazione dei contribuenti» [v. Corte EDU, 12 luglio 2001, Ferrazzini c. Italia (CE:ECHR:2001:0712JUD004475998, § 29), e Corte EDU, 23 novembre 2006, Jussila c. Finlandia (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, § da 29 a 38) (traduzione libera). In quest’ultima causa, è in ragione della natura penale dell’infrazione in questione che la Corte EDU ha concluso per l’applicabilità dell’articolo 6 della convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali].
39 V. sentenza Belvedere Costruzioni (punto 26) e conclusioni dell’avvocata generale Sharpston nella causa Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2011:754, paragrafo 48), secondo le quali l’obbligo della riscossione effettiva non può essere assoluto. Ad esempio, «[i]l costo e la probabilità di riscossione devono essere valutati in rapporto alle entrate potenziali».
40 Secondo il giudice del rinvio, da tale relazione annuale del 2023 emerge che, oltre al decremento costante di nuove cause tributarie dal 2011, i tempi di smaltimento dell’arretrato sono pari a 415 giorni in primo grado e a 656 giorni in secondo grado, tempi entrambi inferiori al termine ragionevole di definizione dei giudizi e tali da denotare positive capacità di smaltimento dell’arretrato (riconosciute come elevate in secondo grado).
41 Secondo tale relazione, nell’ultimo decennio, «l’arretrato dinanzi ai giudici di merito è diminuito nel primo grado (dal 2011 al 2021, del 70 per cento) (…), mentre ha subito un lieve incremento nel secondo grado (poco più del 2 per cento). Il divario [rispetto agli altri paesi europei] è evidente soprattutto al livello dei giudizi di legittimità che si svolgono dinanzi alla Suprema Corte di Cassazione. L’arretrato, in costante incremento, ha raggiunto e superato la ragguardevole soglia dei 55 300 ricorsi, alcuni dei quali (5 171) sono stati presentati in primo grado da più di un decennio».
42 La Commissione ha richiamato, al riguardo, il punto 15 della relazione finale del 30 giugno 2021 della Commissione interministeriale per la riforma della giustizia tributaria, da cui risulta che non esiste «alcuna corte di ultima istanza con un carico di lavoro paragonabile a quello della Corte suprema di Cassazione», che si avvicini anche solo lontanamente agli oltre 55 000 ricorsi pendenti. Tale relazione menziona «un intervento legislativo straordinario, nella forma d’una definizione agevolata delle liti», il quale «sarebbe giustificato dall’interesse pubblico a una ordinata composizione delle liti, non dall’interesse a fare cassa» e «avrebbe ad oggetto soltanto il contenzioso dinanzi alla Corte suprema di Cassazione».
43 V., a tal riguardo, relazione del 26 gennaio 2023 della Corte suprema di cassazione sull’amministrazione della giustizia per il 2022, prodotta in allegato dal governo italiano, che menziona le modifiche introdotte dalla legge n. 130/2022.
44 Dalla legge n. 130/2022 risulta che la definizione agevolata istituita, la quale comporta il pagamento dal 5% al 20% del valore della controversia in funzione dei risultati dei giudizi di merito precedenti, si applicava unicamente alle controversie tributarie pendenti dinanzi alla Corte suprema di cassazione ed era limitata alle controversie il cui valore non superava una certa soglia.
45 Nella specie, l’avvocata generale Sharpston ha fatto riferimento alla valutazione del costo e della probabilità di riscossione in rapporto alle entrate potenziali, all’esistenza di due decisioni giudiziarie sfavorevoli all’amministrazione, al fatto che il trascorrere del tempo poteva avere reso impossibile la riscossione di taluni importi, e alla necessità di consentire al soggetto passivo di chiudere i conti entro un termine ragionevole dopo la scadenza di ciascun periodo IVA [conclusioni dell’avvocata generale Sharpston nella causa Belvedere Costruzioni (C‑500/10, EU:C:2011:754, paragrafo 48)].
46 V. articolo 6 del decreto legge n. 119 – Disposizioni urgenti in materia fiscale e finanziaria (GURI n. 247, del 23 ottobre 2018, pag. 1).
47 Nella specie, dal momento che le domande di definizione agevolata dovevano essere depositate dai soggetti passivi che desideravano beneficiarne prima del 30 settembre 2023, è possibile che molte controversie non siano più pendenti. Ne desumo che incomberebbe dunque all’amministrazione tributaria, in applicazione del suo diritto nazionale, adottare le misure che si impongono per conformarsi all’emandanda sentenza riprendendo tali procedimenti.
48 V., in particolare, per analogia, sentenze del 19 ottobre 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, punto 64), e del 28 ottobre 2020, Bundesrepublik Deutschland (Fissazione dei pedaggi per l’uso delle autostrade) (C‑321/19, EU:C:2020:866, punto 54). Il ragionamento elaborato in tali sentenze nei confronti degli organi giurisdizionali è parimenti applicabile alle autorità nazionali, come nella specie l’amministrazione tributaria.
49 V. sentenze del 19 ottobre 2017, Paper Consult (C‑101/16, EU:C:2017:775, punto 65), e del 28 ottobre 2020, Bundesrepublik Deutschland (Fissazione dei pedaggi per l’uso delle autostrade) (C‑321/19, EU:C:2020:866, punto 55).
50 V. sentenza del 28 febbraio 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, punto 59). Il primo esempio di limitazione nel tempo degli effetti di una sentenza della Corte è la sentenza dell’8 aprile 1976, Defrenne (43/75, EU:C:1976:56, cosiddetta «Defrenne II», punto 72), nella quale la Corte ha deciso di limitare nel tempo la possibilità di invocare l’efficacia diretta dell’articolo 119 del Trattato CEE, ritenendo che, di fronte al comportamento di vari Stati membri ed agli atteggiamenti assunti dalla Commissione e portati ripetutamente a conoscenza degli ambienti interessati, era opportuno tener conto, in via eccezionale, del fatto che gli interessati erano stati indotti, per un lungo periodo, a tener ferme pratiche in contrasto con l’articolo 119 del trattato CEE, benché non ancora vietate dal rispettivo diritto nazionale.
51 V. paragrafi da 23 a 36 delle presenti conclusioni.
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